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Tributos municipales. Potestades, límites
y la tasa como especie tributaria a la luz de
la doctrina y la jurisprudencia de la Corte
Suprema de Justicia de la Nación
Municipal Taxes. Powers, Limits, and the Fee as a Type of
Tax in Light of Legal Doctrine and the Jurisprudence of the
National Supreme Court of Justice
Jorge Raúl Alarcón1
Universidad del Norte Santo Tomás de Aquino
jorge.alarcon@unsta.edu.ar
ORCID: https://orcid.org/0009-0009-2313-5470
Resumen: El presente artículo aborda la pro-
blemática de las potestades tributarias de los
municipios argentinos, ámbito en el que con-
viven la garantía de autonomía consagrada
en el artículo 123 de la Constitución Nacional
con un extenso entramado de limitaciones
derivadas del derecho intrafederal. Se realiza
un recorrido histórico sobre la evolución doc-
trinaria y jurisprudencial respecto del carácter
autárquico o autonómico de los municipios,
con eje en la causa “Rivademar” (1989) y en
la reforma constitucional de 1994. A conti-
nuación, se examinan los límites al poder
de imposición municipal emergentes de la
Constitución Nacional, de las constituciones
provinciales, de la Ley 23.548 de Coparticipa-
ción Federal de Recursos Fiscales, del artículo
Abstract: This article addresses the issue of
the taxing powers of Argentine municipali-
ties, a sphere in which the guarantee of auto-
nomy enshrined in Article 123 of the Natio-
nal Constitution coexists with an extensive
network of limitations derived from intra-
federal law. A historical review is conducted
on the doctrinal and jurisprudential evolu-
tion regarding the autarkic or autonomous
nature of municipalities, centering on the
‘Rivademar’ case (1989) and the 1994 cons-
titutional reform. Next, the limits on muni-
cipal taxing power emerging from the Na-
tional Constitution, provincial constitutions,
the Federal Tax Co-participation Law (No.
23,548), Article 35 of the Multilateral Agre-
ement of 08/18/1977, and the scal pacts
1 Contador Público (UNSTA). Especialista en Tributación (Universidad Nacional de Tucu-
mán). Magister en Derecho Tributario (Universidad Austral). Actualmente se desempeña
como docente de la Cátedra de Impuestos II de la carrera de Contador Público de la Facultad
de Economía y Administración (UNSTA).
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35 del Convenio Multilateral del 18/08/1977
y de los pactos scales suscriptos por las pro-
vincias. El trabajo profundiza luego en la tasa
como única especie tributaria que, en los he-
chos, queda disponible para los municipios,
analizando sus caracteres esenciales, la exi-
gencia de prestación efectiva, individualizada
y concreta del servicio, la razonabilidad entre
costo y monto, y la vinculación con el princi-
pio de capacidad contributiva. Se examinan
los precedentes “Laboratorios Raffo”, “YPF c/
Concepción del Uruguay”, “Esso Petrolera c/
Municipalidad de Quilmes”, incluida la sen-
tencia denitiva de la Corte Suprema del 2 de
septiembre de 2021. Finalmente, se incorpora
el análisis del precedente “Gasnor SA c/Mu-
nicipalidad de La Banda” (CSJN, 07/10/2021,
Fallos 344:2728), que rearma la doctrina so-
bre la efectiva prestación del servicio y la carga
de la prueba a cargo del municipio, comple-
tando el cuadro jurisprudencial actual sobre
los desafíos del federalismo scal argentino.
Palabras clave: potestades tributarias muni-
cipales, federalismo scal, autonomía mu-
nicipal, tasas municipales, coparticipación
tributaria.
signed by the provinces are examined. The
paper then delves into the fee (tasa) as the
only category of tribute that, in practice, re-
mains available to municipalities, analyzing
its essential characteristics, the requirement
of an effective, individualized, and concrete
provision of the service, the reasonableness
between cost and amount, and its link to the
ability-to-pay principle. It examines the pre-
cedents ‘Laboratorios Raffo’, ‘YPF v. Concep-
ción del Uruguay’, and ‘Esso Petrolera v. Muni-
cipalidad de Quilmes’, including the Supreme
Court’s nal judgment of September 2, 2021.
Finally, it incorporates the analysis of the
precedent ‘Gasnor SA v. Municipalidad de La
Banda’ (CSJN, 10/07/2021, Fallos 344:2728),
which reafrms the doctrine on the effecti-
ve provision of the service and the burden
of proof resting on the municipality, there-
by completing the current jurisprudential
framework on the challenges of Argentine
scal federalism.
Keywords: municipal taxing powers, scal
federalism, municipal autonomy, municipal
fees, tax co-participation.
Introducción
Comúnmente, y a menudo, suele plantearse entre los contribuyentes la duda
sobre las potestades de los municipios para detraer una porción de sus ingresos
en concepto de tributos, lo que muchas veces se traduce en planteos judiciales y,
otras, por carecer de recursos o por motivos particulares, terminan asumiendo
como costo dicha imposición.
En el presente trabajo intentaré abordar dicha controversia, haciendo previa-
mente un repaso histórico de las atribuciones que le corresponden a dicho órgano
de gobierno, y cómo a lo largo de la historia, por imperio de la jurisprudencia y,
fundamentalmente, de la reforma constitucional de 1994, se le reconoció autono-
mía a los municipios.
También se expondrá cómo esas atribuciones encuentran ciertas limitacio-
nes, principalmente en las constituciones provinciales, en la propia Constitución
Nacional y en el sistema de separación de fuentes adoptado por nuestro país —o
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comúnmente conocido como sistema de “coparticipación”—, una ley convenio y
los pactos scales suscriptos por las provincias.
Luego nos adentraremos en la controversia de si debe o no tener el contribu-
yente local establecido en una jurisdicción para poder ser alcanzado por el tributo
municipal. Una vez sentado ello, se planteará cuáles son las bases imponibles que
usualmente utilizan los municipios para cuanticar el gravamen y el estableci-
miento de importes mínimos y máximos.
Realizaré un profundo análisis y descripción de las tasas, como género de la
especie tributaria que le está permitido establecer a los municipios, deniéndola
conceptualmente, sus características, la relación que debe existir con la prestación
del servicio estatal, la opinión de los tribunales de justicia sobre la razonabilidad
entre el costo del servicio efectivamente prestado por el estado municipal y el
monto que se percibe por ella, y la relación o no que debe existir con el principio
de capacidad contributiva.
Todo lo expuesto en la presente obra lo sustentaré con la inveterada juris-
prudencia que han emitido los tribunales judiciales de la Nación, las expresiones
de los más prestigiosos tributaristas y —concediéndome una atribución— haré
mención a lo expresado en el trabajo de investigación de mi autoría presentado
en el “11° Encuentro Regional NOA de Tributación – Universidad Nacional de
Salta”, denominado “Los municipios en el Convenio Multilateral”, el cual obtuvo
una distinción por parte del jurado.
Finalmente, sobre la base de todo lo desarrollado, expondré mi visión y una
humilde opinión al respecto en la conclusión.
Potestades municipales
Las discusiones sobre si los municipios resultan ser autónomos o autárqui-
cos han dejado mucha tinta en el camino a lo largo de nuestra historia, tanto
en los pronunciamientos de nuestro más alto tribunal de justicia —que fueron
evolucionando con el correr de los años— como en las opiniones de los más des-
tacados juristas de nuestra República.
Antes de introducirme en el debate histórico, estimo conveniente dejar sen-
tado el signicado de autonomía y autarquía. El primero supone un poder de
legislación propio y originario —lo que algunos llaman poder constituyente—,
es decir, la facultad de darse sus propias instituciones y gobernar por ellas. La
segunda podríamos denirla como el poder de administración delegado, que su-
pone que no hay facultades constituyentes o legislativas originarias y propias.
Como ha sostenido Marienhoff, lo que caracteriza al ente autónomo y lo dife-
rencia del ente autárquico no es la extensión de atribuciones, sino el origen de las
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mismas y que éstas sean propias del ente: la autonomía es un concepto político,
mientras que la autarquía es administrativo. Las provincias son los únicos entes
autónomos que existen en la legislación argentina, porque tienen su poder de
legislación reconocido en el art. 5 de la Constitución Nacional, que preceptúa:
“…Cada provincia dictará para sí una Constitución bajo el sistema representa-
tivo republicano, de acuerdo con los principios, declaraciones y garantías de la
Constitución Nacional; y que asegure su administración de justicia, su régimen
municipal, y la educación primaria…”.
Dicho ello, podemos concluir que, desde el punto de vista jurídico, las pro-
vincias son preexistentes a la Nación y se han reservado un poder de legislación
propio y originario —llamado poder constituyente— que ejercen en su máximo
esplendor al dictar las constituciones locales.
Habiendo expuesto la diferencia terminológica y jurídica, es preciso aden-
trarnos en la historia argentina, precisamente en la situación jurídica de los mu-
nicipios de provincia, hasta llegar al 24 de agosto de 1994, en donde la reforma
constitucional dejó plasmado lo que la CSJN y una parte de la doctrina venían
sosteniendo hace años. Para ello lo haremos en dos etapas: primero, exponiendo
brevemente las opiniones doctrinarias y la jurisprudencia anteriores a la reforma
constitucional; y, nalmente, la situación actual desde dicha reforma.
Doctrina y jurisprudencia previas a la reforma de 1994
Desde la vigencia de la Constitución de 1853-1860, el régimen municipal se
encontraba regulado por los arts. 5 y 106. La doctrina mayoritaria —Bulit Goñi,
Villegas y, fundamentalmente, Dino Jarach— sostenía la subordinación de los
municipios al ordenamiento provincial: los municipios, régimen de existencia
necesaria, eran entidades administrativas autárquicas nacidas de la delegación
del poder provincial. Sólo algunos, como Giuliani Fonrouge y Spisso defendieron
la existencia de poderes tributarios originarios en los municipios. Jarach precisó
que el hecho de que el art. 5 C.N. imponga a las provincias asegurar el régimen
municipal implica precisamente que serían éstas las que otorgarían a las munici-
palidades sus poderes, de modo que el poder scal municipal tiene únicamente
carácter derivado y puede establecerse sólo dentro del ámbito de la ley estatal.
La jurisprudencia de la Corte Suprema acompañó esta lectura tradicional
desde “García, Doroteo c/Provincia de Santa Fe” [9:277] hasta los fallos “Ferroca-
rril del Sud c/Municipalidad de La Plata” [114:282], “P. Cesari y Cía.” [123:313],
“BNA v. Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires” (1942), “S.A. Swift de La
Plata v. Municipalidad de San Miguel de Tucumán” [249:99] y “Administración
General de Obras Sanitarias de la Nación v. Provincia de Tucumán” [259:166],
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sosteniendo que “…el régimen legal de los municipios provinciales no es cues-
tión regida por la Constitución y las leyes de la Nación, sino propia del ordena-
miento jurídico provincial…, con la sola reserva del art. 5”.
El 21 de marzo de 1989, en la renombrada causa “Rivademar Ángela D.B Mar-
tínez Galván de c/Municipalidad de Rosario” [312:326], la Corte establece un pun-
to de inexión y admite la autonomía de los municipios con independencia de su
reconocimiento por las constituciones provinciales, advirtiendo que desde 1957 se
había desarrollado una evolución del constitucionalismo provincial —constitucio-
nes de Chubut, Río Negro, Formosa, Neuquén, Misiones y Santiago del Estero—
que conguraba a los municipios, o al menos a los de categorías superiores, con
un inequívoco carácter autónomo. Como consideraciones fundamentales, sostuvo
que las municipalidades son autónomas por su origen constitucional frente al me-
ramente legal de las entidades autárquicas; cuentan con una base sociológica dada
por la población; no pueden ser suprimidas; sus ordenamientos tienen carácter de
legislación local; y eligen sus propias autoridades. La doctrina fue conrmada en
“Municipalidad de Rosario c/Provincia de Santa Fe” [314:415].
Situación actual desde la reforma de 1994
La reforma constitucional de 1994 incorporó en el art. 123 C.N. la obliga-
ción de las provincias de “asegurar la autonomía municipal, reglando su alcan-
ce y contenido en el orden institucional, político, administrativo, económico y
nanciero”. Con ello, la autonomía de los municipios queda garantizada en la
armonización de los arts. 5 y 123 C.N. Conviene resaltar tres apreciaciones: los
municipios no tienen competencia originaria, sino derivada de las constituciones
provinciales; el reconocimiento de su autonomía no los equipara jerárquicamente
a las provincias; y la autonomía del art. 123 no es ilimitada ni incondicionada.
Límites al poder de imposición
La autonomía municipal consagrada en el art. 123 CN, en lo que respecta a
las potestades tributarias, encuentra limitaciones en al menos cinco fuentes nor-
mativas:
• Constitución Nacional. Aunque no posee disposiciones explícitas sobre la
potestad tributaria municipal, los municipios deben observar los principios
generales de la tributación emanados de ella y lo dispuesto en el art. 75 inc.
2, en concordancia con la Ley 23.548.
• Constituciones provinciales. El propio art. 123 C.N., por reenvío al art. 5,
ordena que sean las provincias quienes reglamenten el alcance y contenido
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Tributos municipales. Potestades, límites y la tasa como especie tributaria a la luz de la doctrina...
de la autonomía municipal, cuestión que —como advierte Naveira de Casa-
nova— funciona como límite a la potestad tributaria municipal.
• Ley 23.548 de Coparticipación Federal. Su art. 9 obliga a las provincias —por
sí y por sus organismos administrativos y municipales— a no aplicar gravá-
menes locales análogos a los nacionales coparticipados. El mandamiento no
alcanza a las tasas retributivas de servicios efectivamente prestados.
• Convenio Multilateral del 18/8/1977, art. 35. Norma de derecho intrafederal
que limita la base imponible de los tributos municipales a la porción de ingre-
sos brutos atribuible a la provincia, distribuible entre los municipios conforme
al Convenio o a acuerdos interjurisdiccionales. Su tercer párrafo prevé que,
cuando la legislación municipal exija local, establecimiento u ocina, los mu-
nicipios donde el contribuyente posea habilitación pueden gravar en conjunto
el 100 % del monto atribuible al sco provincial. Como sostuvo Lalanne, “las
provincias suscribieron estas leyes convenios por ellas y por los municipios”.
• Pactosscales.El Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento
(12/8/1993) promovió la derogación de las tasas municipales no retributivas
de servicios efectivamente prestados o que excedieran el costo de su prestación.
El Consenso Fiscal del 16/11/2017 reiteró el compromiso de adecuar las tasas
municipales para que correspondieran a la concreta, efectiva e individualizada
prestación de un servicio, con razonable proporcionalidad respecto del costo.
Como advierte Spisso, los municipios —al participar en la distribución del
producido de los impuestos provinciales y nacionales— aceptan tácita pero in-
equívocamente el ordenamiento vigente, no pudiendo simultáneamente aceptar
la coparticipación y desligarse de las obligaciones que de ella emergen. En de-
nitiva, los mecanismos disponibles para hacerse de recursos son muy limitados,
quedando habilitados prácticamente sólo para establecer tasas que cumplan con
los requisitos de efectiva prestación, individualización y servicio estatal concreto,
conforme reiterada jurisprudencia de la CSJN.
Tributos municipales: las tasas
Concepto y caracteres esenciales
La tasa puede denirse como toda prestación obligatoria, en dinero o en
especie, que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio, en virtud de
ley, por un servicio o actividad estatal particularizado o individualizado en el
obligado al pago, con carácter divisible. Giuliani Fonrouge la dene como “la
prestación pecuniaria que se debe a un ente público (…) por la realización de una
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actividad del propio ente que concierne de manera especial al obligado”. Ville-
gas, por su parte, arma que “el hecho generador de la tasa se integra con una
actividad que el Estado cumple y que está vinculada con el obligado al pago”.
Como caracteres esenciales: (i) es coactiva, no de cumplimiento voluntario; (ii)
es obligación ex lege; (iii) debe mediar prestación de servicio público que concierne
personalmente al obligado; (iv) retribuye la obtención particularizada de un servicio
público divisible; (v) el principio de capacidad contributiva no funciona como cuan-
ticador de la tasa, y (vi) la norma que la crea debe estar debidamente publicada.
Desde una perspectiva práctica, es frecuente encontrar municipios que per-
sisten en cobrar tasas cuyos hechos imponibles describen servicios globales o ge-
nerales, encontrando apoyo en ciertos tribunales provinciales (“Gasnor SA c/
Municipalidad de La Banda”; “Fleischmann Argentina Inc. c/Municipalidad de
Córdoba”): se trata de la tergiversación del hecho imponible para establecer ver-
daderos impuestos revestidos del ropaje de tasa, o reemplazados por la genérica
de “tributo” (como el Tributo Económico Municipal de la Municipalidad de San
Miguel de Tucumán), a efectos de no tener que acreditar la efectiva prestación de
un servicio público divisible.
Razonabilidad y capacidad contributiva
El monto de la tasa debe observar una razonable proporción con el costo
del servicio que retribuye, sin que sea necesaria una equivalencia estricta y ma-
temática. Como ha sostenido la Corte en “Banco de la Nación Argentina c/Mu-
nicipalidad de San Rafael” [234:663] y “Grafgna Ltda. S.A. Bodegas y Viñedos
c/Provincia de San Juan” [201:545], “al cobro de una tasa corresponde siempre
la concreta, efectiva e individualizada prestación de un servicio relativo a algo
no menos individualizado (bien o acto) del contribuyente” y la impugnación de
una tasa exorbitante debe juzgarse desde la óptica de su posible carácter cons-
catorio. En “Compañía Swift de La Plata c/Administración General de Puertos”
[270:468] se admitió que el cálculo sobre ingresos brutos no obsta al cobro mien-
tras no se produzca conscatoriedad.
La CSJN fue modicando su postura sobre el principio de capacidad contri-
butiva. En “Sniafa S.A. c/Municipalidad de Berazategui” [277:218] y “Coplinco
S.A. c/Municipalidad de Lanús” [287:184] sostuvo la necesidad de analizar la
capacidad de contribuir del sujeto, criterio que rearmó en 1996 en “Navarro
Hnos. S.R.L. c/Ordenanza 068/90 – Municipalidad de Puerto Tirol” [319:2211].
En “Coplinco” se aceptó la estimación en función de los ingresos brutos del con-
tribuyente, admitiendo la capacidad de contribuir no como fundamento de la
tasa, sino como parámetro para cuanticar su monto.
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Efectiva prestación del servicio
Es requisito fundamental que exista un servicio público efectivo, concreto e
individualizado que atañe al obligado al pago. El servicio debe prestarse “efectiva-
mente” y no en forma “potencial”: de lo contrario, se trataría de un impuesto dis-
frazado en respuesta a servicios imaginarios. Cabe también preguntarse si el Estado
que pretende establecer la tasa se encuentra en condiciones de prestarla; caso con-
trario devendría —en el mejor de los casos— en un servicio de potencial prestación.
Villegas sostiene que “siempre que se preste efectivamente un servicio, pue-
de dar lugar a la tasa aunque no se particularice en una persona determinada”.
Desde mi humilde opinión disiento, ya que admitir una excepción a la prestación
individualizada exibiliza los requisitos de la tasa y, peor aún, la asimila al im-
puesto, lo que encuentra limitaciones en los textos normativos a los que deben
sujetarse los municipios.
En “Laboratorios Raffo SA v. Municipalidad de Córdoba” [332:1503], la Mu-
nicipalidad pretendió cobrar al contribuyente —sin establecimiento físico en su
jurisdicción— una “Contribución que incide sobre el Comercio, la Industria y las
Empresas de Servicios”, alegando una serie de servicios que “no deben conside-
rarse en forma aislada sino conjuntamente”. La Corte, remitiendo al dictamen
de la Procuradora Fiscal, declaró la ilegitimidad de la pretensión, inriéndose la
necesidad de contar con asentamiento físico en la jurisdicción para percibir una
tasa por inspección, seguridad e higiene.
El Convenio Multilateral, el caso “Esso” y la sentencia
de la CSJN del 2 de septiembre de 2021
El art. 35 del Convenio Multilateral y el precedente “YPF”
El art. 35 del Convenio Multilateral —ya reseñado más arriba— establece
tres reglas centrales para la imposición municipal: (i) los municipios de una mis-
ma provincia no pueden gravar en conjunto más ingresos que los atribuibles a
esa provincia por aplicación del Convenio; (ii) la distribución intermunicipal se
rige por el propio Convenio salvo acuerdo interjurisdiccional distinto; y (iii) si
las normas municipales exigen local, establecimiento u ocina, los municipios
donde el contribuyente posea habilitación pueden gravar en conjunto el ciento
por ciento del monto imponible atribuible al sco provincial.
La Corte se ha pronunciado en “YPF S.A. c/Municipalidad de C. del Uru-
guay” [329:5], remitiendo al dictamen del Procurador Fiscal, sosteniendo que la
potestad tributaria de un municipio no acrece porque el contribuyente no tribute
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en otros municipios de la provincia, y que “la tasa sólo puede recaer sobre el
ejercicio de actividades económicas en el ejido de la Municipalidad demandada
y como retribución o contraprestación por servicios públicos divisibles efectiva-
mente prestados por aquélla dentro de su territorio”.
El caso “Esso Petrolera Argentina SRL c/Municipalidad de Quilmes”
Esso Petrolera Argentina SRL promovió demanda contencioso-administra-
tiva contra la Municipalidad de Quilmes ante la Suprema Corte de Justicia de la
Provincia de Buenos Aires cuestionando la determinación practicada en concep-
to de Tasa por Inspección, Seguridad e Higiene (TISH). El núcleo del litigio era si
la municipalidad podía gravar la TISH únicamente sobre los ingresos brutos de-
vengados en su ejido —como sostenía la actora— o acrecentar la base imponible
considerando el 100 % de los ingresos atribuidos a la Provincia de Buenos Aires
en los términos del tercer párrafo del art. 35 del Convenio Multilateral.
El fallo bonaerense fue favorable al municipio: sostuvo que “la circunstancia
que no concurran otros municipios no desplaza la posibilidad de gravar en un
cien por ciento (100 %) los ingresos provinciales” y descartó la inconstituciona-
lidad del art. 35 del Convenio Multilateral por entender que no se sustentaba
en norma constitucional alguna. En mi opinión, esos argumentos se apartan del
criterio sostenido por la CSJN en “YPF c/Concepción del Uruguay” respecto de
la imposibilidad de acrecentar base, sin aportar nuevos fundamentos. El planteo
desconoce además el principio de territorialidad, derivación inexorable de la CN
y de la distribución de potestades entre los distintos niveles del régimen federal
(“Quebrachales Fusionados” [280:176]; “Total Austral” [326:3368]; “Helicópteros
Marinos” [327:1301]).
Denegado el recurso extraordinario federal por la Corte bonaerense e inter-
puesta queja, el dictamen de la Procuración General de la Nación del 27/6/2018
acompañó la posición del contribuyente: la redacción del art. 35 C.M. “no puede
ser entendida como un permiso para que aquellos municipios que cuenten con
local o establecimiento del contribuyente se apropien de ingresos originados en
actividades desarrolladas fuera de sus límites”. Respecto del costo de la tasa, el
municipio admitió no poder determinarlo —“no contamos con el detalle de los
insumos, ni el personal abocado”—, lo que potenció los fundamentos de la accio-
nante, máxime cuando la Corte ha sostenido que es el Estado municipal quien
se encuentra en mejores condiciones de probar la efectiva prestación, dado que
exigirlo al contribuyente “constituiría una exigencia procesal de imposible cum-
plimiento que frustraría el derecho sustancial” [319:221]. La Procuración General
concluyó por hacer lugar al recurso y revocar la sentencia apelada.
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La sentencia de la CSJN del 2 de septiembre de 2021
El 2 de septiembre de 2021, en sentido contrario al recomendado por la Procura-
ción General, la Corte Suprema conrmó la sentencia bonaerense (CSJ 1533/2017/
RH1). La mayoría se conformó con el voto conjunto de los Dres. Maqueda y Ro-
satti; los Dres. Highton de Nolasco y Lorenzetti votaron por sus fundamentos; el
Dr. Rosenkrantz no votó. Respecto del primer agravio (interpretación del art. 35
C.M.), la Corte sostuvo que la cuestión no suscitaba materia federal. Respecto del
segundo (proporcionalidad), formuló el holding del fallo: “No existen reparos de
índole constitucional para recurrir a los ingresos brutos del contribuyente como
indicador de capacidad contributiva y factor para el cálculo de la base imponible
de un tributo como la TISH”, agregando que la apelante no había aportado argu-
mentos para demostrar en concreto la irrazonabilidad o desproporción. Respecto
del tercer agravio (inconstitucionalidad subsidiaria del art. 35 C.M.), el planteo fue
desestimado por carecer de sustento fáctico y jurídico consistente. El voto de Lo-
renzetti precisó que la exégesis efectuada por la Suprema Corte provincial sobre el
tercer párrafo del art. 35 C.M. era “una de las posibles”.
La decisión motivó lecturas iniciales fuertemente favorables a las pretensio-
nes municipales y suscitó la preocupación de que operara como un “cheque en
blanco” para la imposición municipal de tasas con bases imponibles desconecta-
das del costo del servicio. El posterior precedente “Gasnor” vino a precisar signi-
cativamente el alcance de tal lectura, como se analiza en el apartado siguiente.
El precedente “Gasnor SA c/Municipalidad de La Banda”
(CSJN, 07/10/2021)
A escasas semanas del precedente “Esso”, el 7 de octubre de 2021 la Corte
Suprema dictó sentencia en “Gasnor SA c/Municipalidad de La Banda s/acción
meramente declarativa – medida cautelar” (Fallos 344:2728), en un caso que la
doctrina ha leído como necesario contrapunto del precedente anterior.
Gasnor S.A., distribuidora de gas natural por redes, no poseía local, estable-
cimiento u ocina en el ejido de la Municipalidad de La Banda, aunque sí atrave-
saban dicho ejido los ductos a través de los cuales prestaba el servicio. La munici-
palidad pretendió cobrarle la “Tasa por Servicios Municipales sobre la Actividad
Comercial, Industrial y de Servicios” (art. 116 del Código Tributario Municipal).
La empresa promovió acción meramente declarativa sosteniendo que no recibía
servicio concreto, efectivo ni individualizado alguno, y que la tasa se asimilaba a
un impuesto análogo a los coparticipados, en violación de la Ley 23.548. Rechaza-
da la demanda en primera y segunda instancia y denegado el recurso extraordi-
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nario, la accionante recurrió en queja. La CSJN —mayoría integrada por los Dres.
Lorenzetti, Rosenkrantz y Highton de Nolasco; voto coincidente por sus propios
fundamentos de los Dres. Maqueda y Rosatti— declaró procedente el recurso y
revocó la sentencia apelada.
La doctrina del fallo presenta tres ejes. Primero, respecto del hecho imponi-
ble: la Corte advirtió que “la norma tributaria de la ciudad de La Banda utiliza
una fórmula de imposición de enorme laxitud describiendo la actividad gravada
por defecto y de modo residual” y sostuvo que la tasa así diseñada “constitu-
ye una coartada para gravar actividades de los contribuyentes para quienes no
se brinda ningún servicio o prestación”. Segundo, sobre la carga de la prueba:
cuando la descripción de la actividad gravada se efectúa por defecto y de modo
residual, no resulta justo imponer al contribuyente la carga de demostrar la no
prestación, pues “se circunvalarían en los hechos las exigencias que determinan
la constitucionalidad de las tasas retributivas de servicios tratándoselas de un
modo similar a un impuesto”. Tercero, la Corte identicó a “Compañía Química
SA” [312:1575], “Laboratorios Raffo SA” [332:1503], “Syngenta Agro” y “Quilpe
SA” [335:1987] como un “corpus jurisprudencial ineludible”, rearmando que la
“contraprestación concreta, efectiva e individualizada de un servicio municipal
es la clave de bóveda del sistema de distribución de competencias tributarias”.
La lectura combinada de “Esso” y “Gasnor” permite extraer tres pautas para
el análisis actual de las tasas municipales:
• Resulta constitucionalmente admisible recurrir a los ingresos brutos como
indicador de capacidad contributiva para cuanticar la base imponible de la
tasa (“Esso”, considerando 12), pudiendo el municipio sede gravar el 100 %
del monto imponible atribuible al sco provincial en los términos del tercer
párrafo del art. 35 del Convenio Multilateral —lectura calicada por la Corte
como “una de las posibles”—.
• La impugnación de una tasa por desproporción exige al contribuyente apor-
tar argumentos concretos que demuestren la irrazonabilidad (“Esso”).
• La efectiva prestación de un servicio público concreto, efectivo e individua-
lizado sigue siendo presupuesto inexcusable de validez constitucional. El
uso de fórmulas genéricas, residuales o por defecto convierte a la tasa en un
impuesto encubierto; en tales casos, la carga de la prueba sobre la efectiva
prestación recae sobre el municipio (“Gasnor”).
En denitiva, “Esso” no implicó un cheque en blanco para los municipios.
“Gasnor” lo dejó claro: la autonomía municipal y la potestad tributaria que ella
conlleva siguen subordinadas a los límites constitucionales y a las exigencias pro-
pias de la categoría jurídica “tasa” como especie del género tributo.
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Conclusiones
El recorrido histórico desarrollado en este trabajo —desde los pronuncia-
mientos del siglo XIX, pasando por la concepción autárquica dominante durante
casi todo el siglo XX, hasta la causa “Rivademar” de 1989 y la reforma constitu-
cional de 1994— culmina en el reconocimiento, en el actual art. 123 C.N., de la
autonomía municipal en sus dimensiones institucional, política, administrativa,
económica y nanciera. A 32 años de aquella reforma, no quedan dudas de que
los Convencionales Constituyentes tomaron la decisión correcta al incluir en el
cuerpo normativo dicha exigencia.
Tal autonomía, sin embargo, no es amplia en facultades, sino derivada, y
encuentra limitaciones directas e indirectas en dicho plexo normativo y en los
pactos suscriptos por las provincias en nombre de los municipios. Por descarte,
la única opción disponible que les queda para hacerse de recursos son las tasas. A
su lado conviven aquellos órganos de gobierno que muy “hábilmente” disfrazan
un impuesto bajo el nombre genérico de “tributo” para evitar la concreta, efectiva
e individualizada prestación al contribuyente.
La tasa exige, como requisito esencial, la prestación de un servicio estatal con-
creto, efectivo e individualizado. La capacidad contributiva, aunque no es factor
determinante de su existencia, ha sido admitida por la Corte como parámetro de
cuanticación, siempre que se guarde razonable proporción con el costo del servi-
cio. Otro problema no menor es la “voracidad” de las administraciones tributarias
municipales, que las lleva a apropiarse de base imponible que no les corresponde,
pretendiendo gravar ingresos generados fuera de su ejido, confundiendo autono-
mía municipal con los límites constitucionales a la potestad tributaria.
Los pronunciamientos de “Esso” (CSJN, 2/9/2021; § 4.3) y “Gasnor” (CSJN,
14/10/2021; sección anterior) conguran el cuadro actual de la jurisprudencia.
“Esso” legitimó —con dictamen contrario de la Procuración General— la posibi-
lidad de gravar la TISH sobre el 100% de los ingresos brutos provinciales atribui-
bles al municipio sede, conforme la lectura del tercer párrafo del art. 35 del Con-
venio Multilateral, y admitió a los ingresos brutos como indicador de capacidad
contributiva. Pero “Gasnor” rearmó —apenas unas semanas después— que la
efectiva prestación de un servicio concreto e individualizado sigue siendo presu-
puesto inexcusable de validez constitucional de la tasa, y que la carga de probar
tal prestación recae sobre el municipio cuando el hecho imponible se describe por
defecto o de modo residual.
El resultado conjunto es que la potestad tributaria municipal, aun recono-
cida como manifestación de la autonomía del art. 123 C.N., sigue subordinada a
los límites constitucionales, el derecho intrafederal y a las exigencias propias de
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la categoría jurídica “tasa”. Por más justicativo que invoquen los intendentes
—“solidaridad”, “redistribución”, “presupuestos escasos”, “puerta de entrada a
los más vulnerables”—, ello no autoriza el apartamiento de las normas legales:
ninguno de tales argumentos guarda relación con los requisitos esenciales para
la imposición de una tasa, y convalidarlos equivaldría a admitir una suerte de
“soft law”.
Como bien observara el Dr. Bulit Goñi durante la audiencia pública en
“Esso” en representación de la A.A.E.F., “sería un deshonor de la ley que los
jueces tuvieran ante sus ojos una conducta desviada y permitieran que ella triun-
fara”. La solución estructural, sin embargo, no proviene del Máximo Tribunal
sino del plano político: la coordinación vertical de los tres niveles de gobierno
frente a una excesiva presión scal —con más de 150 tributos coexistentes según
el IARAF y una presión impositiva a la producción que llegó a representar el 106
% de la ganancia neta según datos del Banco Mundial— resulta indispensable.
Como apuntaba la OCDE en su informe del 27/3/2019, “una reducción de las
barreras regulatorias domésticas a la iniciativa empresarial y a la entrada en el
mercado, incluso en el ámbito de los gobiernos provinciales y locales, fortalecerá
la competencia e impulsará los niveles de actividad”. Si queremos ir en busca de
una Nación más justa y solidaria, por la que claman los intendentes, es necesario
“barajar y dar de nuevo”.
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